DAUN LONTAR

PENDAHULUAN

Dasar hukum penghitungan pengkreditan pajak masukan diatur dalam pasal 9 ayat (6) Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1983 Tentang PPN s.t.d.t.d. Undang-Undang Nomor 42 Tahun 2009 (UU PPN) yang menyebutkan bahwa apabila dalam suatu Masa Pajak Pengusaha Kena Pajak selain melakukan penyerahan yang terutang pajak juga melakukan penyerahan yang tidak terutang pajak, sedangkan Pajak Masukan untuk penyerahan yang terutang pajak tidak dapat diketahui dengan pasti, jumlah Pajak Masukan yang dapat dikreditkan untuk penyerahan yang terutang pajak dihitung dengan menggunakan pedoman yang diatur dengan Peraturan Menteri Keuangan.Dengan demikian, apabila Pengusaha Kena Pajak melakukan penyerahan yang terutang dan tidak terutang maka Pajak Masukan yang terkait dengan kedua penyerahan tersebut tidak seluruhnya dapat dikreditkan. Pertimbangan utama pengaturan ini, sebagaimana diuraikan dalam penjelasan pasal 9 ayat (6) UU PPN, adalah untuk memberikan kemudahan dan kepastian kepada Pengusaha Kena Pajak.

Dalam praktik di lapangan terdapat beberapa jenis kegiatan usaha yang melakukan penyerahan baik yang terutang pajak maupun tidak terutang pajak. Tulisan ini akan mengulas permasalahan yang timbul dalam penghitungan pengkreditan pajak masukan pada jasa rumah sakit.

KETENTUAN TERKAIT

Ketentuan pelaksanaan pasal 9 ayat (6) UU PPN diatur dengan Peraturan Menteri Keuangan nomor 78/PMK.03/2010 Tentang Pedoman Penghitungan Pengkreditan Pajak Masukan Bagi Pengusaha Kena Pajak Yang Melakukan Penyerahan Yang Terutang Pajak dan Penyerahan Yang Tidak Terutang Pajak s.t.d.t.d. PMK-135/PMK.011/2014 (PMK-78). Pasal 1 angka 6 PMK-78 menjelaskan bahwa Penyerahan yang Terutang Pajak adalah penyerahan barang atau jasa yang dikenai Pajak Pertambahan Nilai sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 Undang-Undang Pajak Pertambahan Nilai, tidak termasuk penyerahan yang dibebaskan dari pengenaan Pajak Pertambahan Nilai sebagaimana dimaksud dalam Pasal 16B UU PPN. Sementara Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak (Pasal 1 angka 7 PMK-78) adalah penyerahan barang dan jasa yang tidak dikenai Pajak Pertambahan Nilai sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4A UU PPN dan yang dibebaskan dari pengenaan Pajak Pertambahan Nilai sebagaimana dimaksud dalam Pasal 16B UU PPN.

Secara umum, sebagaimana dijelaskan pada romawi I lampiran PMK-78, perlakuan Pajak Masukan bagi Pengusaha Kena Pajak yang melakukan Penyerahan yang Terutang Pajak dan Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak terbagi menjadi tiga sebagai berikut:

1. Pajak Masukan atas perolehan BKP/JKP yang nyata-nyata hanya digunakan untuk kegiatan yang terkait dengan penyerahan yang terutang Pajak Pertambahan Nilai, dapat dikreditkan seluruhnya.
2. Pajak Masukan atas perolehan BKP/JKP yang nyata-nyata hanya digunakan untuk kegiatan yang terkait dengan penyerahan yang tidak terutang Pajak Pertambahan Nilai atau mendapatkan fasilitas dibebaskan dari pengenaan Pajak Pertambahan Nilai, tidak dapat dikreditkan seluruhnya.
3. Sedangkan Pajak Masukan atas perolehan BKP/JKP yang belum dapat dipastikan penggunaannya untuk Penyerahan yang Terutang Pajak dan Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak, tidak seluruhnya dapat dikreditkan. Pengkreditannya menggunakan pedoman penghitungan pengkreditan Pajak Masukan.

Adapun pedoman penghitungan Pajak Masukan yang dapat dikreditkan diatur pada pasal 3 PMK-78 sebagai berikut:

P= PM x Z

dimana:

Dengan demikian, Pajak Masukan yang terkait baik dengan Penyerahan yang Terutang Pajak dan Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak tidak seluruhnya dapat dikreditkan dan harus dihitung secara proporsional.

JASA RUMAH SAKIT

Pengenaan PPN atas jasa rumah sakit merujuk pada pasal 4A ayat (3) huruf a UU PPN yang mengatur bahwa jasa pelayanan kesehatan medis termasuk dalam kategori jasa yang tidak dikenai PPN. Penjelasan pasal ini secara eksplisit menyebutkan bahwa jasa rumah sakit termasuk dalam kategori jasa pelayanan kesehatan medis yang tidak dikenai PPN. Namun demikian, kriteria dan/atau rincian jasa yang masuk kategori jasa rumah sakit yang tidak dikenai PPN belum diatur lebih lanjut dengan Peraturan Menteri Keuangan sebagaimana diamanatkan pasal 7 ayat (2) Peraturan Pemerintah Nomor 1 Tahun 2012.

Dengan belum diaturnya perincian jasa rumah sakit dalam peraturan perpajakan, maka definisi/rincian jasa rumah sakit dapat merujuk pada peraturan yang dikeluarkan instansi lain yang berwenang yang dalam hal ini adalah Kementerian Kesehatan. Peraturan Menteri KesehatanNomor 129/Menkes/SK/II/2008 tentang Standar Pelayanan Minimal RS menyebutkan jenis pelayanan minimal rumah sakit yang wajib disediakan meliputi:

1. Pelayanan gawat darurat
2. Pelayanan rawat jalan
3. Pelayanan rawat inap
4. Pelayanan bedah
5. Pelayanan persalinan dan perinatologi
6. Pelayanan intensif
7. Pelayanan radiologi
8. Pelayanan laboratorium patologi klinik
9. Pelayanan rehabilitasi medik
10. Pelayanan farmasi
11. Pelayanan gizi
12. Pelayanan transfusi darah
13. Pelayanan keluarga miskin
14. Pelayanan rekam medis
15. Pengelolaan limbah
16. Pelayanan administrasi manajemen
17. Pelayanan ambulans/kereta jenazah
18. Pelayanan pemulasaraan jenazah
19. Pelayanan laundry
20. Pelayanan pemeliharaan sarana rumah sakit
21. Pencegah Pengendalian Infeksi

Dengan melihat jenis pelayanan diatas, maka jasa rumah sakit yang tidak dikenakan PPN meliputi jenis-jenis pelayanan tersebut.

Namun demikian, dalam kenyataannya Rumah Sakit tidak hanya melakukan fungsi pelayanan tersebut yang atas penyerahannya bukan merupakan objek PPN. Rumah Sakit pada umumnya memiliki instalasi farmasi yang pada kenyataannya tidak hanya melayani pasien rawat inap namun juga pasien rawat jalan. Dalam hal instalasi farmasi tersebut hanya melayani kebutuhan pasien rawat inap maka penyerahan obat oleh instalasi ini masih dalam kerangka penyerahan jasa rumah sakit yang bukan merupakan objek PPN. Namun dalam hal instalasi farmasi ini juga melayani atau menjual obat kepada pasien rawat jalan maka instalasi ini pada prinsipnya sama dengan apotik yang atas penyerahan obat-obatannya harus dipungut PPN. Hal ini telah ditegaskan pada Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak nomor SE-06/PJ.52/2000 tentang Pajak Pertambahan Nilai atas Penggantian Obat di Rumah Sakit (SE-06).

PENGHITUNGAN PENGKREDITAN PAJAK MASUKAN JASA RUMAH SAKIT

Penegasan pada SE-06 tersebut menegaskan bahwa Rumah Sakit pada umumnya melakukan dua jenis penyerahan secara sekaligus yaitu penyerahan yang tidak terutang pajak atas jasa rumah sakit dan penyerahan terutang pajak atas penyerahan obat-obatan kepada pasien rawat jalan pada instalasi farmasi. Dengan demikian, Pajak Masukan yang berasal dari pembelian obat yang tidak dapat dipisahkan secara pasti untuk penyerahan yang terutang dan tidak terutang, tidak dapat dikreditkan seluruhnya dan harus dihitung dengan menggunakan pedoman sebagaimana diatur pada PMK-78.

PMK-78 mengatur bahwa formula penghitungan pengkreditan pajak masukan untuk usaha yang melakukan penyerahan terutang pajak dan tidak terutang pajak adalah:

P=PM X Z

Untuk jasa rumah sakit, P adalah jumlah pajak masukan yang dapat dikreditkan sementara PM merupakan pajak masukan yang dibayar Rumah Sakit pada saat pembelian obat.

Definisi P dan PM pada pengaplikasiannya untuk jasa Rumah Sakit sudah cukup jelas dan tidak ada perdebatan mengenai hal ini. Namun demikian, permasalahan akan timbul ketika berbicara mengenai bagaimana mendapatkan nilai Z. Berdasarkan definisi, Z merupakan perbandingan antara Penyerahan yang Terutang Pajak terhadap penyerahan seluruhnya. Agar lebih jelas, penulis membuat notasi baru untuk mendefinisikan Z sebagai berikut

Z = X / Y

X mewakili jumlah Penyerahan yang Terutang Pajak sementara Y adalah jumlah penyerahan seluruhnya.

Sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya, penyerahan yang terutang pajak untuk jasa rumah sakit adalah penyerahan obat rawat jalan pada instalasi farmasi. Dengan demikian nilai X adalah jumlah seluruh penyerahan obat rawat jalan pada instalasi farmasi rumah sakit.

Berbeda dengan penentuan definisi/nilai X, menentukan nilai Y menimbulkan interpretasi tersendiri. Praktik di lapangan menunjukkan bahwa sebagian Rumah Sakit mendefinisikan Y sebagai jumlah penyerahan obat keseluruhan baik untuk pasien rawat jalan (instalasi farmasi) maupun pasien rawat inap. Apabila merujuk definisi Z pada PMK-78, Y adalah penyerahan seluruhnya. Definisi penyerahan seluruhnya ini adalah seluruh penyerahan baik yang terutang pajak maupun tidak terutang pajak. Penyerahan terutang pajak untuk jasa rumah sakit adalah penjualan obat rawat jalan pada instalasi farmasi sementara penyerahan tidak terutang pajak adalah penyerahan jasa rumah sakit yang tidak dikenakan PPN sebagaimana diatur dalam pasal 4A UU PPN. Penyerahan tidak terutang pajak ini tidak hanya mencakup penyerahan obat untuk pasien rawat inap saja namun total keseluruhan penyerahan/jasa yang dilakukan rumah sakit sebagaimana diatur pada Peraturan Menteri Kesehatan Nomor 129/Menkes/SK/II/2008. Dengan demikian, nilai Y merupakan total penyerahan yang dilakukan rumah sakit yang meliputi penyerahan obat untuk pasien rawat jalan (terutang PPN), penyerahan obat untuk pasien rawat inap (tidak terutang PPN) dan penyerahan jasa rumah sakit yang bukan merupakan objek PPN seperti pelayanan dokter umum, dokter spesialis, laboratorium, rotgen dll.

Analisa pada paragraf sebelumnya menjelaskan bahwa nilai Y bukan merupakan total penyerahan obat saja (baik dari instalasi rawat jalan maupun rawat inap) namun total seluruh penyerahan atau peredaran usaha rumah sakit. Alasan lain yang juga mendasari hal ini adalah karena penyerahan obat untuk pasien rawat inap menjadi tidak terutang PPN karena penyerahan obat ini merupakan bagian yang tidak terpisahkan dari penyerahan jasa rumah sakit yang dikecualikan dari pengenaan PPN (sebagaimana ditegaskan pada SE-06). Penyerahan obat rawat inap sangat terkait dengan penyerahan jasa rumah sakit/jasa medis, karena tidak mungkin rumah sakit dapat melakukan jasanya tanpa memberikan obat kepada pasien. Dengan demikian, total penyerahan yang digunakan dalam menghitung pengkreditan pajak masukan jasa rumah sakit tidak hanya harus memasukkan unsur penyerahan obat saja namun juga unsur penyerahan jasa rumah sakit lainnya yang menjadi faktor penentu apakah penyerahan obat tersebut merupakan objek PPN atau tidak.

Ilustrasi Kasus

Rumah sakit “Evia Hospital” memiliki data-data untuk penghitungan pengkreditan pajak masukan sebagai berikut:

PM pembelian obat                          : Rp1.000juta

Penjualan obat rawat jalan               : Rp500juta

Penjualan obat rawat inap               : Rp1.500juta

Peredaran usaha jasa rumah sakit : Rp48.000juta (tidak termasuk penjualan obat rawat jalan dan rawat inap)

Berdasarkan data tersebut maka jumlah Pajak Masukan yang dapat dikreditkan oleh “Evia Hospital” adalah:

P= 1.000juta x 500juta/(500juta+1.500juta+48.000juta)

P sebesar Rp10juta

SIMPULAN

Terkait perlakuan PPN, jasa rumah sakit pada umumnya melakukan dua jenis penyerahan yaitu penyerahan yang terutang PPN dari penyerahan obat rawat jalan pada instalasi farmasi dan penyerahan tidak terutang PPN berupa penyerahan jasa rumah sakit yang didalamnya termasuk penyerahan obat rawat inap. Dengan adanya dua penyerahan ini, pajak masukan dari pembelian obat harus dilakukan penghitungan kembali secara proporsional dengan menggunakan persentase antara penyerahan terutang pajak dengan total penyerahan yang dapat dirumuskan sebagai berikut:

P= PM x X/Y

dimana

Just my 2 cents, valuable comments are highly appreciated.

Semoga pikiran suci datang dari segala penjuru

I Wayan Agus Eka